조세관련 법률의 헌법적 심사

Abstract

법률에 대한 헌법적 심사(특히 위헌심사)는 당해 법률의 효력을 원칙적으로 소급하여 제거하고 그에 따라 당해 법률에 근거한 행정처분의 법적 근거를 원천적으로 무효로 만든다는 점에서 그 파장이 매우 큰 것이 특징이다. 이러한 현상은 특히 대표적 침해행정(Eingriffsverwaltung)의 일분야인 조세분야에서 납세자의 권리보호와 관련하여 중요한 의미를 갖는다. 즉, 법률유보의 원칙상 과세처분 등 조세관련 행정처분은 유효한 형식적 법률에 의한 근거를 갖추어야 하는 한편, 납세자는 과세처분 등의 근거법률이 헌법원리에 반하여 위헌ㆍ위법임을 주장하여 자신의 권리구제를 도모하는 중요한 수단이 된다. 다만 이러한 조세관련 법률의 위헌여부를 심사하기 위한 기준에 대해서는 아직까지 통일적인 설명이 없어왔고 단지 구체적인 문제가 야기될 때 그때그때 case by case로 논의되어 온 것이 사실이다. 그러나 최근까지 어떤 법률분야에서보다도 조세관련 법률 분야에서 활발하게 법률의 위헌여부에 관한 판단이 많았다는 것은 조세분야에 있어서 법률의 헌법적 심사가 매우 중요한 것임을 잘 증명해준다 할 것이다. 따라서 조세관련 법률의 헌법적 심사기준에 관한 일반화된 논의를 정립한다는 것은 이론적은 물론 실무적으로도 매우 중요한 의미를 갖는 작업임을 인지할 수 있다. 이에 본 논문은 그간 판결 등을 통해 논의되어 온 조세관련 법률의 헌법적 심사기준에 대해 정리해보고 관련하여 판례의 개별적 입장들을 평가해보고 바람직한 개선방향에 대해 정리해보고자 한다. 조세법률은 국민의 재산권에 미치는 효과가 매우 크기 때문에 그 정당성에 대한 면밀한 헌법적 심사를 요한다. 그러한 헌법적 심사기준으로는 위임입법의 한계에 관한 포괄위임금지원칙, 신의성실의 원칙, 신뢰보호원칙 및 기본권과 비례성원칙을 들 수 있다. 위임입법은 조세분야에서도 그 필요성이 인정되는 것은 분명하나, 급부행정분야에서보다 더 엄격한 한계원리의 준수여부가 전제되어야 한다. 위임의 근거가 분명해야 함은 물론 위임의 범위가 포괄적이어서는 아니된다. 신뢰보호원칙은 특히 조세법률의 소급효와 관련하여 중요한 심사기준으로 작용한다. 소급효는 종래 진정소급효와 부진정소급효로 나누어 논의하는 것이 일반적이나, 장래효만 있는 법률에 대한 신뢰보호원칙 적용의 경우와 구별하여야 하는 면에서는 과연 부진정소급효라는 카테고리를 계속 이론적으로 논의하여야 할지에 대해서 의문이 제기된다. 신의성실의 원칙은 조세법률에 직접 적용되는 것은 아니지만 그 적용범위가 과세관청에 대해서는 물론 납세자에 대해서도 미친다는 점에서 신뢰보호원칙과 구별되어야 할 것이다. 관련하여 신의칙을 납세자에 대해서는 적용하지 않는다는 종래의 입장은 변화한 오늘날의 상황과 비교해 수정할 필요성도 제기된다 할 것이다. 기본권과 관련해서는 특히 조세를 부과한다는 것 자체가 항상 재산권침해를 가져오는 것은 아님은 분명하다. 그러나 조세입법은 언제든지 국민의 기본권, 특히 재산권을 제약할 가능성이 많기 때문에 조세정당성의 측면에서 그 한계준수 여부를 심사할 필요가 많다. 조세규범의 부담효와 관련해서는 공평한 조세부담의 분배와 관련해 평등원칙이 중요한 심사기준으로 작용함에 반하여, 조세규범의 형성효와 관련해서는 여러 가지 정책목적의 관련영역에서 자유권적 기본권이 중요한 심사기준이 된다. 조세법률은 이처럼 여러 가지 헌법적 심사기준에 의해 그 위헌여부를 검토하는 대상이 된다는 점에서 다른 법영역에서 보다 매우 역동적이고 생동하는 분야라고 말할 수 있다. 향후 이 분야에서 이론과 실무 양면에서의 훌륭한 연구가 지속될 수 있기를 기원해본다.