출자전환손실의 법인세법상 손금 인정에 관한 연구

Abstract

출자전환하는 법인은 출자전환을 통하여 피출자전환법인의 주식을 받고 채권을 소멸시킴으로써 피출자전환법인과의 관계가 채권자에서 주주로 변경된다. 그런데 출자전환에서 재무구조가 양호하지 못한 피출자전환법인의 경우 일반적으로 해당 주식의 시가는 채권가액에 미달하기 마련이다. 이때 출자전환법인에게는 채권가액과 해당 주식 시가와의 차액(출자전환손실)을 손금산입하여 법인세법상 과세소득을 줄여야 하는 문제가 발생한다. 출자전환에서 피출자전환법인이 과세이연요건을 구비하지 못하는 일반회사인 경우 원칙적으로 채무면제이익이 과세되는 것을 감안하면, 그에 상응하여 출자전환한 법인이 비용으로 인식한 출자전환손실은 가능한 한 손금으로 포섭되어야 한다. 그러나 경제활동의 수많은 영역에서 파생되는 각종 거래에 대하여 다양한 형태의 과세계기(taxable events)를 포착하여 과세권을 행사하려는 과세관청의 경향성은 이러한 출자전환과정에서도 나타난다. 특히 피출자전환법인이 특수관계자인 경우 출자전환법인의 출자전환손실에 대하여 과세관청에서는 당초 부당행위계산부인 규정을 적용하여 손금성을 부인하여 왔는데, 대법원과 조세심판원에서 ‘경제적 합리성’을 해당 행위의 이상성(異狀性) 판단의 기준점으로 삼기 시작하면서부터는 일반적인 출자전환손실에 대해서는 손금성 부인의 근거를 잃게 되었다. 한편 채권의 회수불능이 ‘외적 사정’에 의하여 객관적으로 확정된 채권의 미회수손실액이라는 점을 고려하면 법인 자신의 ‘내부 판단’에 의한 출자전환을 대손사유로 포섭하는 것은, 대손사유를 엄격하게 규정하고 있는 현행 법인세법 시행령 법문언의 문리해석에 벗어난다. 그 대안으로 제시된 접대비 규정은 법문언상의 포괄성으로 인하여 과세권을 확보하려는 과세관청 입장에서 실무상 많이 사용되고 있으나, 접대비의 범주는 업무관련성의 전제 하에 ‘즐거움을 위하여 놀고 마시는 소비성 지출(entertainment expense)’로 한정되어야 한다. 이러한 견지에서 사고하게 되면 과세관청에 의해 접대비로 세법상 취급되는 많은 것은 과세권의 한계에 봉착하게 됨을 쉽게 알 수 있게 되고, 특히 채권자법인의 출자전환손실에 대하여 동 규정을 근거로 규율하려는 시도는 더욱 세법상 접대비 규제의 본질과 취지에 부합하지 않게 된다. 그렇다면 출자전환과정에서 출자전환법인이 입은 출자전환손실은, 일반손금요건을 규정하고 있는 법인세법 제19조의 요건을 충족하였는지를 검토하여 손금산입 가능성을 판단하는 것이 합리적인 기준이 될 것이고, 동 손실의 성격을 종래와 같이 ‘채권포기액’이 아닌 ‘채권처분손실’로 재구성하여 법인세법 시행령 제19조 제23호의 “그 밖의 손비로서 그 법인에 귀속되었거나 귀속될 금액”에 해당하는지를 살펴보는 방식으로 전환하는 것이 타당할 것이다. 출자전환은 피출자전환법인의 재무구조 개선과 관련된 여러 경제적 선택지 중에서 출자전환하는 법인이 내린 경영상 판단(business judgment)에 따른 것이다. 이러한 기업 정상화의 목표에 따라 행해진 출자전환과 그에 따르는 손실에 대하여 세법상 잣대를 지나치게 확대하여 출자전환한 법인의 손금산입을 불허하는 것은 온당하지 못한 처사라고 생각한다. 따라서 현행 법령과 대법원 판례 취지에 부합하지 아니하는 출자전환손실에 관한 과세관행은 지양되어야 하고, 이러한 경제적 선택의 영역에서는 – 조세회피목적이 명백하다는 특단의 사정이 없는 한 - 세법의 역할은 최소한으로만 작동되도록 통제되어야 할 것이다.